如何判斷以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估報(bào)告中的價(jià)值類型

鄧艷芳 

（原文刊發(fā)于《中國會計(jì)報(bào)》和中國資產(chǎn)評估協(xié)會官方微信公眾號）

  在以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估報(bào)告中，價(jià)值類型的表述很重要。在通常情況下，有公允價(jià)值、市場價(jià)值和在用價(jià)值3種情況。

  2017年，為貫徹落實(shí)《資產(chǎn)評估法》，規(guī)范資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)行為，中國資產(chǎn)評估協(xié)會根據(jù)《資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則》對《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估指南(試行)》和《資產(chǎn)評估價(jià)值類型指導(dǎo)意見》進(jìn)行了修訂。修訂后的準(zhǔn)則對以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)的價(jià)值類型做出了規(guī)范性要求�？傮w要求落實(shí)在《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估指南(試行)》的第18條“會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性可以理解為相對應(yīng)的評估價(jià)值類型”中。

  該條款同樣出現(xiàn)在《資產(chǎn)評估價(jià)值類型指導(dǎo)意見》第 24條，也就是說在執(zhí)行以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估中，價(jià)值類型以會計(jì)準(zhǔn)則要求為準(zhǔn)。

  值得注意的是，這與2007年首次頒布的《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估指南(試行)》第24條中的“在符合會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性規(guī)定的條件時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值一般等同于資產(chǎn)評估準(zhǔn)則下的市場價(jià)值”相比，已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。

  這說明在以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估中，會計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值與評估中的市場價(jià)值這兩個(gè)概念并不能直接匹配。

  事實(shí)上，評估報(bào)告中的價(jià)值類型是從業(yè)務(wù)中來的。明確價(jià)值類型，要先分析業(yè)務(wù)類型。以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)主要有5種類型。

  一是合并對價(jià)分?jǐn)�。這屬于價(jià)值類型，價(jià)值類型是市場價(jià)值，涉及會計(jì)準(zhǔn)則第20號，即《企業(yè)合并——非同一控制下合并》。

  二是公允價(jià)值評估。這屬于計(jì)量屬性，價(jià)值類型是公允價(jià)值，涉及會計(jì)準(zhǔn)則第3號、第22號和第39號，即《投資性房地產(chǎn)中的采用公允價(jià)值計(jì)量模型的投資性房地產(chǎn)》《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》和《公允價(jià)值計(jì)量》。

  三是資產(chǎn)減值。這屬于計(jì)量屬性。當(dāng)價(jià)值類型是可收回金額時(shí)，涉及會計(jì)準(zhǔn)則第5號和第8號，即《生物資產(chǎn)中的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)》和《資產(chǎn)減值》。其中，可收回金額=max{(資產(chǎn)的公允價(jià)值-處置費(fèi)用)，(資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)}，處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。當(dāng)價(jià)值類型是可變現(xiàn)凈值時(shí)，涉及會計(jì)準(zhǔn)則第1號和第5號，即《存貨》和《生物資產(chǎn)中的消耗性生物資產(chǎn)》。

  四是租入資產(chǎn)公允價(jià)值評估。這屬于計(jì)量屬性，價(jià)值類型是公允價(jià)值，涉及會計(jì)準(zhǔn)則第21號，即《租賃》。其中，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

  五是股份支付對價(jià)評估。這屬于價(jià)值類型，價(jià)值類型是市場價(jià)值，涉及會計(jì)準(zhǔn)則11號，即《股份支付》。

  《資產(chǎn)評估法》把評估業(yè)務(wù)分為法定業(yè)務(wù)和非法定業(yè)務(wù)。以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估由于不屬于“法律、行政法規(guī)規(guī)定需要評估的”，可以把這類業(yè)務(wù)界定為非法定業(yè)務(wù)。

  以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估業(yè)務(wù)中價(jià)值類型與評估目的和對象息息相關(guān)，而評估對象的核算要求決定了評估目的。

  另外，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估還應(yīng)區(qū)分在業(yè)務(wù)中誰是主導(dǎo)方。比如，在合并對價(jià)分?jǐn)倶I(yè)務(wù)和股份支付對價(jià)業(yè)務(wù)中，評估功能為主導(dǎo)，為會計(jì)核算提供基礎(chǔ)，因此應(yīng)在報(bào)告中按照評估準(zhǔn)則的規(guī)定撰寫。而資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)應(yīng)以會計(jì)計(jì)量屬性為主。

作者簡介

鄧艷芳，管理學(xué)博士，高級會計(jì)師，中聯(lián)資產(chǎn)評估集團(tuán)有限公司高級合伙人、副總裁，財(cái)政部金融企業(yè)國有資產(chǎn)評估項(xiàng)目評審專家，IACVA國際企業(yè)價(jià)值評估分析師協(xié)會（中國）教育委員會副主任委員。10多年來，一直專注于金融資產(chǎn)評估，對金融企業(yè)評估有豐富的經(jīng)驗(yàn)，諳熟金融企業(yè)運(yùn)作模式。主持了中國銀行、中國工商銀行、中國信達(dá)資產(chǎn)管理公司、中國中信集團(tuán)整體改制等數(shù)十個(gè)資產(chǎn)評估項(xiàng)目，為金融企業(yè)改制、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等經(jīng)濟(jì)行為提供了優(yōu)質(zhì)服務(wù)，贏得了客戶高度評價(jià)。同時(shí)，在資產(chǎn)重組稅收方面有獨(dú)到見解，擅長于企業(yè)資產(chǎn)重組的稅收籌劃，為企業(yè)資產(chǎn)管理、財(cái)稅規(guī)劃與資本運(yùn)營提供專業(yè)服務(wù)。